Comunidad de propietarios de un edificio de viviendas que ha contratado con una entidad mercantil la instalación de una planta solar térmica para la producción de agua caliente sanitaria que actualmente se realiza mediante una caldera de gasóleo
¿Tipo impositivo aplicable a las operaciones de instalación citadas para la comunidad de propietarios de un edificio de viviendas en uso?
.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
2.- El artículo 91, apartado uno. 2, número 15º de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación.
El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
No existiendo una definición de “albañilería” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, albañilería “es el arte de construir edificios u obras en que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso u otros materiales semejantes”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales semejantes a que se refiere la citada definición de albañilería contenida en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 20 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 7 por 100.
Por tanto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de albañilería, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente como es el caso de las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería, calefacción, pintura, soldadura y carpintería, informes técnicos, realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo impositivo reducido a las obras de albañilería resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) en la nueva redacción dada a dicho precepto, por el artículo primero, 3 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 16) que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En relación con lo anterior, el artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.”
Es decir, que cuando por un precio único se realicen distintos servicios que tributan a distintos tipos impositivos, como puede ser el caso, la base imponible correspondiente a cada servicio se determinará repartiendo el precio único cobrado, entre los distintos servicios, en proporción al valor de mercado de cada de uno de ellos, y aplicando el tipo impositivo correspondiente.
3.- En consecuencia, la instalación de la planta de energía solar térmica tributará al tipo impositivo del 16 por ciento ya que la obra se ejecuta en un edificio destinado principalmente a viviendas, pero después de ultimada su construcción y sin que dicha instalación se realice en el marco de una obra de rehabilitación.
No obstante, en el caso de que la instalación de dicha planta de energía solar térmica lleve aparejada la ejecución de obras de albañilería, podrá aplicarse al importe de dichas obras de albañilería el tipo impositivo del 7 por ciento cuando cumplan los requisitos señalados en el artículo 91, apartado uno.2, numero 15º de la Ley del Impuesto.
